יוסי ירון רואה חשבון (MBA)
מיסים ותמריצי מדינה

יוסי ירון, רו"ח (MBA), פברואר 2018

 

 

השלכות מס - מטבעות וירטואלים

​

בחודש ינואר 2017 פרסמה רשות המיסים טיוטת חוזר מקצועי בנושא מיסוי פעילות במטבעות וירטואליים, דוגמת ביטקוין.

בהמשך לטיוטת החוזר, בחודש פברואר 2018 פרסמה רשות המיסים חוזר מקצועי עדכני לגבי מיסוי פעילות באמצעי תשלום מבוזר (מטבעות וירטואלים).

​

להלן עיקרי עמדת רשות המיסים בנושא מיסוי פעילות באמצעות מטבעות וירטואליים:

רקע כללי
אמצעי אלקטרוני מבוזר משמש למגוון פעולות אשר נקבעות בהסכמת קהילת המשתמשים בו, כגון:

• כחוזה חכם -  אמצעי אלקטרוני מבוזר המשמש כזכות לנכס או לזכויות אחרות ובעת הנפקתו נקבעים תנאים ומגבלות לשימוש באותה הזכות (להלן – חוזה חכם מבוזר). המכירה הראשונית של הזכות מתבצעת על ידי בעל הנכס או הזכויות באמצעות הנפקה ראשונית של האמצעי האלקטרוני המבוזר (ICO). לאחר הנפקתו, המחזיקים בו יכולים לסחור בו. אמצעי זה משמש לאחרונה למכירת זכויות וגיוס כסף בשיטת גיוס ההמונים (Crowdfunding).

• כאמצעי סחר חליפין – יחידה דיגיטלית של האמצעי האלקטרוני המבוזר, המשמש לצורך סחר חליפין (להלן – מטבע וירטואלי) (כדוגמת הביטקוין, לייטקוין וכד'). 

• ​

מטבע וירטואלי יכול לשמש לתשלום עבור נכסים ו/או סחורות ו/או שירותים ו/או להמרה לאמצעי אלקטרוני מבוזר אחר. 

​

עמדת רשות המיסים לגבי השימוש במטבע וירטואלי כאמצעי סחר חליפין
לקביעה האם מטבע וירטואלי הוא מטבע או נכס אחר עשויה להיות השפעה לעניין מיסוי ההכנסות הנובעות משינוי בערכו. 
כך למשל, הגדרת "הפרשי הצמדה" בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה (להלן – הפקודה) קובעת כי לעניין פטור ממס, יראו כהפרשי הצמדה כל סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה עקב הצמדה לשער המטבע, לרבות הפרשי שער. 
סעיף 9(13) לפקודה קובע פטור ממס על הפרשי הצמדה שקיבל יחיד בשל נכס, ובלבד שהיחיד לא תבע ניכוי הוצאת ריבית או הפרשי הצמדה בשל הנכס וכי הפרשי ההצמדה אינם הכנסה מעסק ואינם רשומים בספרי חשבונותיו או חייבים ברישום כאמור.

​

הפקודה אינה מגדירה את המונחים מטבע ומטבע חוץ. מונחים אלה מוגדרים בחוק בנק ישראל. "מטבע" מוגדר בחוק בנק ישראל כשקל החדש. "מטבע חוץ" מוגדר כשטרי כסף או מעות שהם הליך חוקי במדינות החוץ ואינם הילך חוקי בישראל. לעמדת הרשות, ההגדרה מתייחסת רק לשטרי כסף ומעות, כלומר לדברים מוחשיים בלבד. בנוסף, ההגדרה מתייחסת רק לשטר או מעה שהם הילך חוקי במדינה כלשהי מחוץ לישראל (התנאים מצטברים).
לאור האמור לעיל, טוענת רשות המיסים כי מטבעות וירטואלים המשמשים כאמצעי סחר חליפין אינם בגדר "מטבע" או "מטבע חוץ" בהתאם לחוק בנק ישראל ולעניין הפקודה. לעמדה זו של רשות המיסים השלכה משמעותית על מיסוי מטבע וירטואלי שכן הפרשים הנובעים מעלייה בערכו של המטבע הוירטואלי לא תהא פטורה ממס בהתאם להוראות סעיף 9(13) לפקודה, כאמור לעיל. זאת בשונה מעלייה בערכו של מטבע חוץ כגון הדולר או האירו, אשר הפרשי השער הנובעים מעלייה בערכם בדרך כלל פטורה ממס בהתאם להוראות סעיף 9(13) לפקודה. 
   
השלכות במס הכנסה

• "הגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה כוללת, בין היתר, כל רכוש, מוחשי או לא מוחשי, לרבות זכות ראויה או זכות מוחזקת. לעמדת רשות המיסים, מטבע וירטואלי מהווה רכושו של אדם המחזיק בו ולכן הוא נכלל בהגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה. בהתאם לאמור, מכירת מטבע וירטואלי כמוה כמכירת "נכס" אשר תסווג כהכנסה הונית ותחויב במס רווח הון (או תזכה את המוכר בהפסד הון, לפי העניין).

• הכנסות ממכירת מטבעות וירטואלים של אדם שהכנסותיו אלה מגיעות לכדי הכנסה עסקית יסווגו כהכנסה פירותית ויחולו עליה שיעורי המס לפי סעיף 121 לפקודה (לגבי יחיד) או 126 לפקודה (לגבי חברה). אופן סיווג ההכנסה ייקבע בהתאם למבחני עסק. 

• לעמדת רשות המיסים, מטבעות וירטואלים שהגיעו לידי אדם בעקבות פעילות כריה תיחשבנה כהכנסה עסקית.  

• בעסקאות בהן התמורה משולמת במטבעות וירטואלים, מדובר בעסקת חליפין ("Barter"). סכום התמורה יקבע בהתאם לשווי ההוגן בשקלים של המטבע הוירטואלי. במידה ולנכס או לסחורה הנרכשים קיים מחיר נקוב – שווי המכירה של המטבע הוירטואלי, ששימש לרכישתם, יהיה בהתאם למחיר הנקוב של הנכס או של הסחורה. 

• מוכר הנכס או נותן השירות – במועד עסקת החליפין המוכר ירשום הכנסה ממכירת הנכס או ממתן השירות. שווי התמורה שיקבע ישמש גם כמחיר המקורי של המטבע הוירטואלי. במועד מכירת המטבע הוירטואלי בעתיד יחושב רווח שיצמח מהשינויים בערכו ממועד עסקת החליפין ועד למועד מכירתו. 

• רוכש הנכס או מקבל השירות המשלם במטבע וירטואלי – במועד ביצוע עסקת החליפין מוכר את המטבע הוירטואלי ובמקביל רוכש נכס או מקבל שירות. 

הדיווח על ההכנסות לצורך מס יהא בהתאם להוראות הפקודה וכל דין.

• במאמר מוסגר, יוזכר כי סעיף 131ה לפקודה קובע חובה לפרט בדוח השנתי על נקיטת עמדה חייבת בדיווח. רשות המיסים פרסמה בתום שנת המס 2017 רשימת עמדות חייבות בדיווח ובהן עמדה מספר 32/2017 "מיסוי מטבעות וירטואלים". בעמדה זו פירטה רשות המיסים כי מטבע וירטואלי הוא רכושו של אדם המחזיק בו ולפיכך נכלל בהגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה. בהתאם לכך, מכירת מטבע וירטואלי מהווה אירוע מס הוני החייב במס רווח הון. אם הפעילות מגיעה לכדי פעילות עסקית, ההכנסה ממכירת המטבעות הוירטואלים תחויב במס כהכנסה פירותית לפי חלק ב' לפקודה. בעמדה ציינה רשות המיסים כי מטבע וירטואלי אינו מהווה מטבע או מטבע חוץ כהגדרתם בחוק בנק ישראל ולכן ההפרש בין התמורה במכירה לבין עלות הרכישה לא ייחשב הפרשי הצמדה או הפרשי שער.       

 
השלכות מע"מ
מטבע וירטואלי הינו נכס בלתי מוחשי לעניין חוק מס ערך מוסף. לעמדת רשות המיסים, המטבע הוירטואלי לא יחשב כמטבע או נייר ערך או מסמך סחיר לעניין חוק מע"מ. יחד עם זאת, הפעילות במטבעות וירטואליים המהווה "נכס פיננסי" ומשמש לצורך סחר חליפין, קרובה יותר במהותה לפעילות בתחום הפיננסי (כגון אמצעי תשלום).
בהתאם לחוק מע"מ, הכנסות ממכירת מטבע וירטואלי יחויבו במע"מ רק אם הן בעלות מאפיינים עסקיים. לפיכך, מכירת מטבעות וירטואלים בידי משקיע שפעילותו אינה בעלת אופי עסקי לא תחוב במס ערך מוסף.
לעומת זאת, מי שפעילותו במטבעות וירטואלים מגיעה לכדי פעילות בעלת מאפיינים עסקיים יחויב בהתאם להוראות חוק מע"מ ברישום וסיווג כ"מוסד כספי" לעניין חוק מע"מ ובמיסוי הכנסותיו לפי סעיף 4 לחוק מע"מ.
מי שעסקו כריית מטבעות וירטואליים יסווג ויירשם כ"עוסק" לעניין חוק מע"מ ועסקאותיו תתחייבנה במס (בשיעור אפס או בשיעור מלא, לפי העניין) על מלוא התמורה המתקבלת בידיו. 

עוסק המקבל תמורה עבור עסקאותיו במטבעות וירטואלים – מכירת הנכס או השירות שניתן, יהיו חייבים במס ערך מוסף ומחיר העסקה יקבע על פי סעיף 10 לחוק מע"מ. 
הכנסות שיצמחו לעוסק מהמטבעות הוירטואלים, ככל ויהיו כאלה, לא תהיינה חייבות במס ערך מוסף, למעט מי שפעילותו מהמרתם או ממכירתם עולה לכדי פעילות עסקית.  

​

הנחיות תיעוד וביקורת
אדם המדווח על מכירת מטבעות וירטואלים ישמור מסמכים להוכחת הכנסותיו מהמכירה.    
יש לדרוש מסמכים המתעדים את המסחר במטבעות הוירטואלים על מנת לוודא את עצם קיום העסקה, פרטיה והיקפה הכספי, כגון: מכתב מבהיר של המוכר בו יפורטו דרכי רכישת המטבעות הוירטואלים ודרכי מכירתו, דפי חשבונות הבנק באמצעותם הועברו הכספים לרכישה וקניית המטבעות הוירטואלים, צילום מסך מחשב בו תוצג המכירה והקנייה של המטבעות הוירטואלים וזמן החזקתו בידי המוכר.

​