יוסי ירון רואה חשבון (MBA)
מיסים ותמריצי מדינה

יוסי ירון, רו"ח (MBA), יולי 2017

 

 

הצעת חוק לעידוד השקעות הון (תיקון מס' 74) (עידוד בניית דירות מגורים להשכרה), התשע"ז-2017

 

הצעת חוק שפורסמה בחודש יולי 2017 מציעה לקבוע מסלול הטבות מס חדש בחוק לעידוד השקעות הון (להלן – החוק) לעידוד בניית דירות מגורים להשכרה ארוכת טווח. התיקון המוצע מהווה שינוי משמעותי לעומת מסלול הטבות המס הקיים כיום בפרק שביעי 1 בחוק וצפוי להיכנס לתוקף לכשיתקבל החוק ובמועד פרסומו.

​

מסלול ההטבות הקיים 
כיום (טרם התיקון המוצע), קובע פרק שביעי 1 בחוק הטבות מס ליזם, יחיד או חברה, הבונה בניין דירות מגורים להשכרה. הטבות המס ניתנות על ההכנסות מהשכרת הדירות ועל השבח הריאלי או ההכנסה החייבת ממכירתן, כדלהלן: חברה- מס בשיעור 11%, יחיד – מס בשיעור 20%. 
כמו כן מעניק החוק פחת מואץ על דירת מגורים המושכרת למגורים בשיעור שנתי של 20% ומס מופחת על דיבידנד שמחלקת חברה לבעלי מניותיה מאותן ההכנסות. 
אחד התנאים המרכזיים במסלול הקיים קובע כי לפחות מחצית משטח הרצפות של הבניין הן דירות שהיו מושכרות למגורים, לתקופה ממוצעת של 5 שנים לפחות מתוך 7 השנים שלאחר תום הבנייה. ההטבות כפופות בקיום תנאים נוספים ובהם קבלת אישור מהרשות להשקעות ולפיתוח התעשייה והכלכלה שבמשרד הכלכלה (להלן – רשות ההשקעות) ועמידה בנהלים המתפרסמים על ידה מעת לעת. 
 

מסלול ההטבות המוצע
רקע
ניתוח של ניצול הטבות המס ביחס להתחלות בניה מצא כי בשנים האחרונות הטבות המס בהתאם להסדר הקיים בחוק משיגות את מטרתן רק באופן חלקי. לפיכך מוצע להחליף את המסלול הקיים במסלול חדש, שבו שיעורי המס יהיו נמוכים יותר במטרה לעודד חברות לבנות בניינים נוספים שלפחות מחצית מהדירות שבהם ייועדו להשכרה לטווח ארוך.

במסלול ההטבות המוצע יינתנו הטבות מס גבוהות יותר מאלה הניתנות במסלול הקיים אולם בתנאים מחמירים יותר. הטבות המס במסלול המוצע יינתנו  לחברות בלבד. זאת לעומת המסלול הקיים אשר חל גם על יחידים. בנוסף, המסלול המוצע יחול על בניית בניינים להשכרה למגורים שבהם 30 דירות מגורים לפחות. זאת לעומת המסלול הקיים, במסגרתו רשות ההשקעות מאפשרת קבלת אישור לבניין שנבנה בבניה רוויה (בניין בן שתי קומות או יותר אשר בו לפחות ארבע דירות) או לחלק מבניין אם בחלק המאושר יש לפחות שש דירות.

הטבות המס במסלול המוצע יינתנו בשל השכרה של לפחות מחצית מדירות המגורים בבניין מגורים חדש, כך שככל שהדירות יוצע לשכירות לתקופה ארוכה יותר, הטבת המס שתתקבל תהיה גדולה יותר (ראה פירוט להלן). 

כמו כן, מוצע להפחית את מס הרכישה על הקרקע שעליה יבנה הבניין להשכרה לשיעור של 0.5%, אם מתקיימים לגביו התנאים שנוגעים להשכרת דירות לתקופה של 15 שנים לפחות.

​

יצוין כי בשונה מהטבות המס במסלול הקיים הקבוע בפרק שביעי 1 לחוק, הטבות המס המוצעות במסלול החדש לא יותנו בקבלת אישור מראש של מינהלת הרשות להשקעות או של גורם מינהלי אחר.

זאת ועוד, במסלול ההטבות המוצע יינתנו הטבות לסוגי בניינים שלא היו זכאים להטבות בהכרח במסלול ההטבות הקיים. מוצע להרחיב את תחולת ההטבות גם על תוספות בנייה וכן על בניינים שייעודם שונה לשימוש למגורים. כך לדוגמה, מוצע כי ההטבות יחולו על בנייה המבוצעת בהתאם לתכנית של תוספת בנייה, ובעיקר בהתאם לתכנית מיתאר ארצית לחיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה (תמ"א 38).

​

​

הוראות תחילה ותחולה של המסלול החדש המוצע
מסלול ההטבות המוצע יחול החל מיום תחילתו, כפי שיקבע בחוק (וככל שתתקבל הצעת החוק). 
מסלול ההטבות הקיים ימשיך לחול רק לגבי בניינים להשכרה שהוגשה לגביהם בקשה לאישור לרשות ההשקעות עד יום תחילתו של התיקון המוצע. ההטבות שלפי מסלול ההטבות הקיים ימשיכו להינתן לגבי בניינים להשכרה שאושרו לפי המסלול הקיים לפני כניסתו לתוקף של החוק המוצע.
לא תינתן אפשרות להגיש בקשות חדשות במסלול הקיים, לקבלת אישור מרשות ההשקעות, מיום כניסתו לתוקף של התיקון המוצע.

לאור האמור לעיל, מומלץ ליזמים (יחידים וחברות) לבחון את השלכות התיקון המוצע לגביהם ובמקרים בהם המסלול המוצע אינו רלוונטי לגביהם, להזדרז ולהגיש בקשות לרשות ההשקעות במסגרת המסלול הקיים וזאת טרם סיום הליך החקיקה.  
 

​

מהו בניין להשכרה עליו יחול החוק המוצע?
על פי מסלול הטבות המס המוצע, ההטבות יינתנו לבניין שעונה להגדרת "בניין להשכרה". "בניין להשכרה" הוא בניין שמתקיימים לגביו כל אלה: 
 

1.       לגבי בניין שלם: 
א.       יש בו 30 דירות מגורים לפחות. 

תנאי א' הינו תנאי מחמיר מאד ביחס למצב הקיים טרם התיקון המוצע. מרבית הבקשות המוגשות לרשות ההשקעות במסלול הקיים מתייחסות לבניינים בהם פחות מ- 30 דירות מגורים. התיקון המוצע מכוון את ההטבות להוספת היצע משמעותי של דירות להשכרה, אולם עלול להחטיא את מטרתו אם ינוצל במקרים מעטים בלבד. 

​

ב.      ממוצע דמי השכירות החודשיים המשולמים בעד השכרת דירות המגורים בו אינו עולה על סך של 6,000 ₪. הסכום האמור יעודכן מדי

          שנה בהתאם לשינוי בשיעור מדד המחירים לצרכן. ניתנה סמכות לשר האוצר לשנות בצו סכום זה. 

תנאי ב' נועד לתמרץ חברות לבנות דירות שאינן דירות יוקרה, מכיוון שלגישת המחוקק, אלה הדירות שיש בהן מחסור בשוק השכירות. תנאי זה עלול להשפיע במיוחד על בנייני דירות בתל אביב בה דמי השכירות גבוהים יחסית.   

​

ג.       מתקיים אחד מאלה: 
(1)     הבניין נבנה מכוח היתר בנייה שניתן במהלך התקופה הקובעת ובנייתו הושלמה במהלך התקופה כאמור. 

כלומר, מדובר בבניין חדש. התקופה הקובעת היא התקופה שמיום תחילתו של החוק (ככל שהצעת החוק תתקבל) ועד ליום 31/12/2022.   

(2)     במהלך התקופה הקובעת שונה ייעודה של הקרקע שעליה הבניין בנוי, למגורים, ועד תום אותה תקופה דירות המגורים בבניין ניתנות           להשכרה למגורים.

בפסקה זו ניתן לכלול הסבות של בניינים קיימים בעקבות שינוי ייעוד, כגון הסבת בניין משרדים למטרת מגורים.

(3)     נבנתה לו תוספת בנייה מכוח היתר בנייה שניתן במהלך התקופה הקובעת, אשר כוללת 30 דירות מגורים לפחות, ובניית התוספת    

          כאמור הושלמה במהלך התקופה הקובעת.

פסקה זו תחול על תכניות של תוספות בנייה בהן לפחות 30 דירות מגורים, כגון בנייה המבוצעת בהתאם לתכנית מיתאר ארצית לחיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה (תמ"א 38). ההטבה במקרה זה תינתן בשל ההכנסה שהופקה מהדירות שנוספו.
פסקה זו  מעלה תהיות לגבי ישימותה, שכן אם ניקח לדוגמה פרויקטים של חיזוק מבנים במסגרת תכניות תמ"א 38, אלה לרוב אינם כוללים תוספת של לפחות 30 דירות. ניתן להניח כי המחוקק מכוון למספר מצומצם של פרויקטים מסוג תוספת בנייה.    

        
מטרתו של תנאי ג' בכללותו היא עידוד יצירת היצע של דירות להשכרה מוסדית ארוכת טווח ובזמן קצר. הדירות יזכו את בעליהן בהטבות המס רק אם לאחר כניסת החוק לתוקף החברה תקבל היתר בניה ותבנה את הבניין להשכרה. בכך מצפה המחוקק להגדיל את היצע הדירות לשכירות בטווח הזמן המיידי, כך שהדירות החדשות יהיו מוכנות להשכרה עד סוף שנת 2022. 
נראה כי טווח הזמן המוגבל שהעניק המחוקק לביצוע פרויקטים על מנת שיוכלו ליהנות מההטבות נקבע בראיה לטווח קצר מאד, קצר מדי. במהלך התקופה הקובעת (התקופה שמיום תחילתו  של התיקון המוצע ועד לתום שנת 2022) נדרשת החברה לקבל את היתר הבנייה, לבצע את הפרויקט ולסיימו. כך למשל, פרויקט מתאים שיקבל היתר בנייה בשנת 2021 או בשנת 2022, יידרש לעמוד בתנאים שלעיתים רבות אינם סבירים – סיום בניית הפרויקט והשכרת הדירות בו עד תום שנת 2022!!!     
 

2.      "בניין להשכרה" יכול להיות גם חלק מבניין, כדלהלן:

          חלק מבניין שמתקיימים לגביו כל אלה:

א.       התנאים המפורטים בפסקה 1 לעיל (לגבי בניין שלם).

ב.       לחברה שלה זכות במקרקעין בחלק מהבניין אין זכות במקרקעין בחלק אחר של הבניין והיא אינה קרוב של אדם אשר לו זכות כאמור. סייג             זה לא יחול לעניין חלק מבניין להשכרה שנבנתה לו תוספת בנייה כאמור בפסקה 1ג(3) דלעיל.

בהקשר זה יוער כי גם במסלול ההטבות הקיים, מינהלת רשות ההשקעות הוסמכה לאשר חלק מבניין כ"בניין להשכרה", וזאת אם בחלק המאושר היו לפחות 6 דירות מגורים וכן אם לאדם, לרבות קרובו, שהוא בעל זכויות בחלק המאושר, לא היו זכויות (שכירות או בעלות) בחלק אחר של הבניין. גם במקרה זה, התיקון המוצע מרע את המצב הקיים ומחייב לפחות 30 דירות מגורים בחלק הבניין אשר ייהנה מהטבות.

 

 

פירוט הטבות המס על פי המסלול החדש המוצע

הטבות במס חברות ו/או במס שבח:
מוצע כי הטבות המס לחברה בעלת בניין להשכרה יחולו על הכנסתה ממכירה או מהשכרה של דירות מגורים בבניין להשכרה, לפי שיעורי המס כדלהלן:

1. לעניין הכנסה ממכירה או מהשכרה של דירות מגורים שהופקה החל במועד הראשון להשכרה – 11%, ובלבד שמחצית לפחות מהדירות בבניין הושכרו למגורים למשך 5 שנים לפחות מתוך 6 השנים שלאחר המועד הראשון להשכרה, וכן כי לפחות מחצית מהדירות לא נמכרו לפני שחלפו 5 שנים מהמועד הראשון להשכרה.

2. לעניין הכנסה ממכירה או מהשכרה של דירות מגורים שהופקה החל בתחילת שנת המס שלאחר תום תקופת השכירות כאמור בפסקה 1 (כלומר לאחר תקופת השכירות הראשונה) – 9%, ובלבד שמתקיימים התנאים בפסקה 1 ושמחצית לפחות מהדירות בבניין הושכרו למגורים למשך 5 שנים לפחות מתוך 6 השנים שלאחר תום תקופת השכירות הראשונה, וכן כי לפחות מחצית מהדירות לא נמכרו לפני שחלפו 5 שנים מתום תקופת השכירות הראשונה.

3. לעניין הכנסה ממכירה או מהשכרה של דירות מגורים שהופקה החל בתחילת שנת המס שלאחר תום תקופת השכירות כאמור בפסקה 2 (כלומר לאחר תקופת השכירות השנייה) – 7.5%, ובלבד שמתקיימים התנאים שבפסקאות 1 ו- 2 ושמחצית לפחות מהדירות בבניין הושכרו למגורים למשך 5 שנים לפחות מתוך 6 השנים שלאחר תום תקופת השכירות השנייה, וכן כי לפחות מחצית מהדירות לא נמכרו לפני שחלפו 5 שנים מתום תקופת השכירות השנייה.

 

התיקון המוצע קובע מתווה מדורג למתן הטבות המס לחברה בעלת הבניין להשכרה. ככל שתקופת השכירות תהיה ארוכה יותר, תוכל החברה ליהנות משיעורי מס חברות קטנים יותר.

הטבות המס לא יחולו על הכנסה  ממכירה או מהשכרה של דירות מגורים לקרוב של החברה בעלת הבניין להשכרה. 

לעניין זה, חברה בעלת בניין להשכרה תיחשב חברה שהיא בעלת זכות במקרקעין בבניין להשכרה מהמועד הראשון להשכרה, כלומר ממועד השלמת הבנייה, ובמהלך תקופת ההשכרה למגורים. יוזכר כי לפי חוק מיסוי מקרקעין זכות במקרקעין היא בעלות או חכירה לתקופה העולה על 25 שנים, לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין שניתן לראות בה מבחינת תוכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור.   

"מחצית מהדירות בבניין להשכרה" הן מחצית הדירות בבניין מבחינה כמותית וכן נדרש כי מחצית הדירות כאמור תהוונה 40% לפחות משטח הרצפות של הבניין. בעקבות תנאי זה, חברה תתקשה ליהנות מההטבות אם תמכור את הדירות ששטח הרצפות שלהן גדול מאד ותשכיר רק את הדירות בעלות שטח הרצפות הקטן.  

"המועד הראשון להשכרה" נקבע כמועד שבו התקיים לגבי הבניין תנאי מהתנאים שבפסקה 1ג' בהגדרת "בניין להשכרה" (ראה דלעיל), כלומר, המועד הראשון להשכרה לגבי בניין חדש הוא מועד השלמת בניית הבניין, והמועד הראשון להשכרה לגבי בניית תוספת לבניין קיים יהיה המועד שבו הושלמה בניית התוספת. "מועד השלמת הבנייה" נקבע כמועד קבלת אישור להספקת חשמל, מים או חיבור של טלפון לבניין, לפי סעיף 157א(ה1) לחוק התכנון והבנייה.    

 
"השכרה למגורים" תיחשב רק השכרת דירת מגורים ליחיד, למטרת מגורים, לתקופה של שנה לפחות. לפיכך, חברה המחזיקה דירות להשכרה לטווח קצר או שמשכירה דירות למטרה אחרת שאינה מטרת מגורים, לא תוכל להיכנס למסלול ההטבות החדש המוצע.
 

​

הטבה בפחת מואץ על דירת מגורים:
ההצעה קובעת שיעור פחת של 20% לחברה בעלת בניין להשכרה, על דירת מגורים שהייתה מושכרת למגורים בשנת המס.  

​

הטבה במס רכישה:
התיקון המוצע קובע כי ברכישת זכות במקרקעין לשם בניית בניין להשכרה שנעשתה בתקופה הקובעת (התקופה שלאחר תחילתו של החוק המוצע ועד תום שנת 2022) בידי החברה בעלת הבניין להשכרה, תשלם החברה מס רכישה בשיעור של 0.5%, ובלבד שלפחות מחצית הדירות בבניין להשכרה הושכרו לתקופה של 15 שנים לפחות.   

​

הטבה במס על דיבידנד:
מוצע לקבוע שיעור מס מופחת של 20% על דיבידנד שמתקבל אצל בעל מניות בחברה בעלת בניין להשכרה, מתוך הכנסה חייבת שעליה קיבלה החברה הטבה במס חברות.

​

ביטול הטבות למפרע
עוד מוצע כי אם לא יתקיים תנאי מהתנאים למתן ההטבה לפי הוראות התיקון המוצע, תבוטל ההטבה למפרע והחברה בעלת הבניין להשכרה תהיה חייבת בתשלום המס שהייתה חייבת בו אילולא ההטבה, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מהמועד לתשלום המס שלגביו ניתנה ההטבה.
ניתנה למנהל רשות המיסים סמכות להתנות את מתן ההטבות במתן ערובות לתשלום המס (כגון הטלת שעבוד על הדירות), בהמצאת אישור מאת רואה חשבון לכך שמתקיימים התנאים המזכים בהטבות ובהמצאת כל פרט או מסמך אחר הדרוש לצורך בדיקת קיומם של התנאים. מנהל רשות המיסים אף יוכל לקבוע כללי דיווח של חברה בעלת בניין השכרה ואת מועדי הדיווח.

​